del 01/06/2011 n. 26 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Cedolare secca sugli affitti Articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (Disposizioni in materia di
federalismo fiscale municipale) Primi chiarimenti
Testo:
INDICE
PREMESSA
1 AMBITO APPLICATIVO
1.1 Soggetti che possono optare per il regime della cedolare secca
1.2 Contratti di locazione per i quali è possibile optare per il regime della cedolare secca
2 CONDIZIONI PER LAPPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA
2.1 Esercizio dellopzione
2.2 Esercizio dellopzione per i contratti non soggetti a registrazione
2.3 Comunicazione dellopzione al conduttore
3 MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO ED ESERCIZIO DELLOPZIONE
3.1 Registrazione del contratto di locazione ed esercizio dellopzione - Modello Siria e modello 69
3.2 Proroga del contratto di locazione
4 DURATA ED EFFETTI DELLOPZIONE
4.1 Aspetti generali
4.2 Tributi Speciali
4.3 Contitolarità di diritti di proprietà e di diritti reali di godimento
4.4 Contratti aventi ad oggetto una pluralità di immobili
5 EFFETTI DELLA CEDOLARE SULLA DETERMINAZIONE DEL REDDITO
6 DETERMINAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA
6.1 Base imponibile
6.2 Aliquote della cedolare secca
7 VERSAMENTI
8 APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE PER IL 2011
8.1 Opzione relativa ai redditi 2011
8.1.1 Opzione in sede di dichiarazione Registrazione intervenuta prima del 7 aprile 2011
8.1.2 Opzione in sede di registrazione del contratto Registrazione a partire dal 7 aprile 2011
8.1.3 Opzione in sede di registrazione del contratto Termini di registrazione in scadenza entro il 6 giugno 2011
8.2 Versamento degli acconti
8.3 Comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti
9 SANZIONI
9.1 Disciplina delle sanzioni per omessa registrazione del contratto di locazione
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9.2 Canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore
9.3 Contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quello effettivo e comodati fittizi
PREMESSA
L'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23 (di seguito decreto legislativo) concernente Disposizioni in
materia di Federalismo Fiscale Municipale, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale 23 marzo 2011, n. 67 ed entrato in
vigore il 7 aprile 2011, ha introdotto, a partire dal 2011, un nuovo regime facoltativo di tassazione dei redditi
derivanti dalla locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze.
La possibilità di optare per il regime facoltativo di imposizione è riservata alle persone fisiche titolari del diritto di
proprietà o di altro diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate, che non agiscono nellesercizio di
unattività di impresa, o di arti e professioni. Lopzione comporta lassoggettamento del canone di locazione ad una
imposta operata nella forma della cedolare secca.
Si tratta di un sistema di tassazione alternativo a quello ordinario. Lopzione da parte del locatore dellimmobile per il
regime della cedolare secca esclude lapplicazione per il periodo di durata dellopzione:
dellimposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), secondo le aliquote progressive per scaglioni di
reddito, e delle relative addizionali sul reddito fondiario prodotto dallimmobile locato;
dellimposta di registro dovuta sul contratto di locazione, generalmente prevista nella misura del 2 % del
canone pattuito;
dellimposta di bollo sul contratto di locazione dovuta nella misura di euro 14,62 per ogni foglio.
La cedolare secca sostituisce le imposte di registro e di bollo, ove dovute, anche sulle risoluzioni e sulle proroghe
del contratto di locazione.
In linea generale, lopzione per la cedolare secca consente al locatore di applicare un regime di tassazione
agevolato e semplificato; lopzione da parte del locatore per laccesso a detto regime esplica, tuttavia, effetti anche
nei confronti del conduttore che non è più tenuto, per il periodo di durata dellopzione, al versamento dellimposta di
registro sul contratto di locazione concluso.
Per il periodo di durata dellopzione, inoltre, è sospesa per il locatore la facoltà di chiedere laggiornamento del
canone, anche se detta facoltà è prevista nel contratto di locazione. A tal fine, il locatore è tenuto a comunicare
preventivamente con lettera raccomandata al conduttore lintenzione di esercitare lopzione e la rinuncia
allaggiornamento del canone.
Limposta dovuta nella forma della cedolare secca è determinata con lapplicazione di una aliquota ordinaria del 21
per cento.
Laliquota è ridotta al 19 per cento per i contratti a canone concordato disciplinati dallarticolo 2, comma 3, della legge
9 dicembre 1998, n. 431 e per i contratti contemplati nellarticolo 8 della medesima legge relativi ad abitazioni site
nei comuni con carenze di disponibilità abitative individuati dallarticolo 1, comma 1, lettere a) e b) del decreto-legge
30 dicembre 1988, n. 551 e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE.
Con Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate del 7 aprile 2011 (di seguito Provvedimento), sono state
definite, in forza dellarticolo 3, comma 4, del decreto legislativo, le modalità di esercizio dellopzione, i termini e le
modalità di versamento in acconto e a saldo della cedolare secca.
Con la presente circolare si forniscono chiarimenti in ordine allapplicazione del nuovo regime di tassazione
sostitutivo. Nel seguito si indicherà con TUR il Testo unico delle disposizioni concernenti limposta di registro
approvato con DPR 26 aprile 1986, n. 131 e con TUIR il Testo unico delle imposte sui redditi approvato con DPR 22
dicembre 1986, n. 917.
1 AMBITO APPLICATIVO
1.1 Soggetti che possono optare per il regime della cedolare secca
La facoltà di optare per il regime della cedolare secca, come specificato al punto 1.1 del Provvedimento, è riservata
al locatore, persona fisica, titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sullimmobile.
La riserva a favore delle persone fisiche risulta dal complesso dellarticolo 3 del decreto legislativo che,
dallassoggettamento del reddito fondiario derivante dalla locazione alla cedolare secca, fa anche conseguire al
comma 7 lobbligo di tenere conto di tale reddito ai fini della determinazione dellimposta personale, in termini di
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riconoscimento della spettanza o di determinazione di deduzioni, detrazioni fiscali, nonché di altri benefici, anche di
natura non tributaria; da cui anche la rilevanza ai fini dellindicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E).
Non possono, quindi, accedere al regime della cedolare secca le società di persone, le società di capitali, nonché gli
enti commerciali e non commerciali.
Ai sensi del comma 6 dellarticolo 3 del decreto legislativo non possono optare per il regime della cedolare secca i
soggetti che procedono alla locazione di immobili ad uso abitativo nellesercizio dellattività di impresa o di arti e
professioni.
Per effetto di tale disposizione restano, quindi, esclusi dal regime gli imprenditori ovvero i lavoratori autonomi, anche
nel caso in cui concedano in locazione un immobile abitativo ai propri dipendenti. Risulta, infatti, irrilevante la
circostanza che limmobile sia utilizzato dal dipendente per finalità abitative.
Per gli immobili abitativi locati posseduti pro quota lopzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata
disgiuntamente da ciascun titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento ed esplica effetti solo in
capo ai locatori che lhanno esercitata (cfr. punto 5.1 del Provvedimento). Il regime della cedolare secca può, quindi,
essere applicato anche in relazione ad una quota dellimmobile locato.
Non è possibile esercitare lopzione per i redditi derivanti dalla locazione di immobili ad uso abitativo oggetto di
proprietà condominiale, attesa la particolarità della fattispecie con riguardo alle regole che sovrintendono alla
gestione della parti comuni e alla circostanza che i contratti sono usualmente stipulati e registrati dallamministratore
utilizzando il codice fiscale del condominio.
1.2 Contratti di locazione per i quali è possibile optare per il regime della cedolare secca
Il regime della cedolare secca può trovare applicazione in relazione ai contratti di locazione aventi ad oggetto
immobili ad uso abitativo locati per finalità abitative e le relative pertinenze.
Lopzione può essere esercitata anche per i contratti di locazione di durata inferiore a trenta giorni nellanno, per i
quali non sussiste lobbligo di registrazione in termine fisso.
La disposizione recata dallarticolo 3 del decreto legislativo fa riferimento agli immobili abitativi e, pertanto, il regime
di tassazione sostitutivo risulta applicabile solo con riferimento ai contratti di locazione aventi ad oggetto fabbricati
censiti nel catasto dei fabbricati nella tipologia abitativa (categoria catastale A, escluso A10) ovvero per i quali è
stata presentata domanda di accatastamento in detta tipologia abitativa.
Sono esclusi gli immobili che, pur avendo i requisiti di fatto per essere destinati ad uso abitativo, sono iscritti in una
categoria catastale diversa (ad esempio fabbricati accatastati come uffici o negozi).
Tenuto conto che la norma consente lapplicazione della cedolare secca solo per gli immobili abitativi locati con
finalità abitative, escludendo quelle effettuate nellesercizio di unattività di impresa, o di arti e professioni, occorre
porre rilievo, al fine di valutare i requisiti di accesso al regime, anche allattività esercitata dal locatario ed allutilizzo
dellimmobile locato.
Esulano dal campo di applicazione della norma in commento, i contratti di locazione conclusi con conduttori che
agiscono nellesercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo
dellimmobile per finalità abitative di collaboratori e dipendenti.
Sono altresì esclusi dallapplicazione della norma in commento anche i contratti di locazione di immobili accatastati
come abitativi, ma locati per uso ufficio o promiscuo.
Il locatore può, invece, esercitare lopzione per il regime della cedolare secca in relazione ai contratti di locazione
conclusi con soggetti che non agiscono nellesercizio di imprese, arti o professioni. Sono quindi compresi anche i
contratti conclusi con enti pubblici o privati non commerciali, purché risulti dal contratto di locazione la destinazione
degli immobili ad uso abitativo in conformità alle proprie finalità. In tal caso, infatti, è soddisfatto il requisito della
destinazione dellimmobile alluso abitativo previsto dalla norma.
In presenza dei presupposti, non osta allesercizio dellopzione per la cedolare secca da parte del locatore lintervento
di unagenzia che operi come mero intermediario tra locatore e conduttore.
Si precisa, inoltre, che nel caso in cui siano locati con il medesimo contratto due immobili abitativi il locatore può
chiedere lapplicazione della disciplina in commento anche in relazione ad uno solo di essi (cfr. punto 4 del
Provvedimento).
Ad analoga soluzione si perviene nel caso in cui il contratto di locazione concluso abbia ad oggetto un immobile
abitativo ed un immobile strumentale per il quale non è possibile accedere al regime della cedolare secca. Il
locatore potrà accedere al regime della cedolare secca solo in relazione alla quota di canone relativa alla locazione
dellimmobile abitativo.
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Nellipotesi in cui sia previsto un canone unitario per entrambi gli immobili, la quota di canone riferibile allimmobile
per il quale si intende applicare la cedolare secca deve essere determinata ripartendo il canone in misura
proporzionale alla rendita catastale di ciascuna unità.
Lopzione per il regime in commento può essere esercitata anche se il locatore abbia locato soltanto una o più
porzioni dellimmobile abitativo.
Al riguardo, si precisa che il reddito ritraibile dalla contemporanea locazione di porzioni di ununità abitativa, cui è
attribuita ununica rendita catastale, deve essere assoggettato allo stesso regime impositivo. In altre parole,
lesercizio dellopzione per il regime della cedolare secca per un contratto di locazione relativo a una porzione
dellunità abitativa vincola allesercizio dellopzione per il medesimo regime anche per il reddito derivante dalla
contemporanea locazione di altre porzioni della stessa. Rimangono fermi modalità e termini di esercizio dellopzione
anche in caso di contemporanea sottoscrizione di più contratti di locazione di porzioni di unità abitativa.
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Esempio n. 1
Sono stipulati più contratti di locazione di porzioni di ununità abitativa con studenti universitari:
- porzione A, contratto di durata 1° gennaio - 31 maggio 2012;
- porzione B, contratto di durata 1° febbraio - 30 giugno 2012;
- porzione A, nuovo contratto di durata 1° settembre - 30 novembre 2012.
Lesercizio dellopzione per la cedolare secca per la locazione della porzione A vincola allesercizio dellopzione anche
per la porzione B. Successivamente, in sede di registrazione del nuovo contratto per la porzione A è possibile
scegliere se esercitare o meno lopzione per la cedolare secca.
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Il regime di tassazione sostitutiva in commento trova applicazione anche per le pertinenze locate congiuntamente
allimmobile abitativo ovvero locate con contratto separato e successivo rispetto a quello relativo allimmobile
abitativo, a condizione che il rapporto di locazione intercorra tra le medesime parti contrattuali, nel contratto di
locazione della pertinenza si faccia riferimento al contratto di locazione dellimmobile abitativo e sia evidenziata la
sussistenza del vincolo pertinenziale con lunità abitativa già locata.
Dalla disposizione in commento non emergono limitazioni in ordine al numero di pertinenze per le quali è possibile
optare per il regime della cedolare secca. Pertanto, il nuovo regime opzionale può essere applicato anche in
relazione a più pertinenze, sempreché sussista un effettivo rapporto di pertinenzialità con limmobile abitativo locato
e tale rapporto sia evidenziato nel contratto di locazione.
Si precisa, infine, che il nuovo sistema di tassazione non trova applicazione con riferimento ai contratti di
sublocazione di immobili, in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui allart. 67,
comma 1, lett. h) del TUIR e non tra i redditi di natura fondiaria.
Non sono in ogni caso interessati dal nuovo regime di tassazione i contratti di locazione di immobili situati allestero,
in quanto i relativi redditi rientrano nella categoria dei redditi diversi di cui allart. 67, comma 1, lett. f) del TUIR e non
dei redditi fondiari.
2 CONDIZIONI PER LAPPLICAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA
2.1 Esercizio dellopzione
Il regime di tassazione della cedolare secca ha carattere facoltativo e, pertanto, la sua applicazione è subordinata
allesercizio di unopzione da parte del locatore.
In linea generale, lopzione deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto di locazione ed esplica
effetti per lintera durata del contratto, salvo revoca.
Si ricorda che lobbligo della registrazione deve essere adempiuto per i contratti di locazione di immobili esistenti nel
territorio dello Stato nel termine fisso di trenta giorni, che decorre:
per i contratti scritti, dalla data di formazione dellatto o, se antecedente dalla data di esecuzione;
per i contratti verbali, dalla data di inizio della loro esecuzione.
In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, lopzione per il regime della cedolare secca deve essere
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esercitata entro il termine di versamento dellimposta di registro, vale a dire entro 30 giorni dal momento della
proroga (art. 17 del TUR), tramite la presentazione del modello per la richiesta di registrazione degli atti e per gli
adempimenti successivi (modello 69).
Qualora non sia stata esercitata lopzione in sede di registrazione del contratto ovvero di proroga, è possibile
accedere al regime della cedolare secca per le annualità successive, esercitando lopzione entro il termine previsto
per il versamento dellimposta di registro dovuta annualmente sullammontare del canone relativo a ciascun anno,
vale a dire entro 30 giorni dalla scadenza di ciascuna annualità (articolo 17 del TUR).
Tale modalità deve essere osservata anche nel caso in cui il contribuente abbia corrisposto limposta dovuta per la
registrazione del contratto in unica soluzione al momento della registrazione.
Lopzione per la cedolare secca, esercitata entro il termine di versamento dellimposta di registro dovuta per le
annualità successive, esclude lapplicazione dellIRPEF e delle relative addizionali sul reddito fondiario, mentre le
imposte di registro e bollo già versate non possono comunque essere oggetto di rimborso (articolo 3, comma 4, del
decreto legislativo).
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Esempio n. 2
Contratto di locazione pluriennale stipulato in data 15 luglio 2011 per il quale il locatore non abbia optato per il
regime della cedolare secca al momento della registrazione ed abbia assolto limposta di bollo sul contratto e
limposta di registro in una unica soluzione.
Lopzione per il regime della cedolare secca per lannualità successiva deve essere effettuata entro il termine di
scadenza del versamento dellimposta di registro relativa alla seconda annualità, quindi entro il 14 agosto 2012.
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2.2 Esercizio dellopzione per i contratti non soggetti a registrazione
Il comma 2 dellarticolo 3 del decreto legislativo stabilisce che La cedolare secca può essere applicata anche ai
contratti di locazione per i quali non sussiste lobbligo di registrazione.
Si tratta dei contratti di locazione di immobili, non formati per atto pubblico o scrittura privata autentica, di durata non
superiore a trenta giorni complessivi nellanno.
La durata del contratto deve essere determinata computando tutti i rapporti di locazione anche di durata inferiore a
trenta giorni intercorsi nellanno con il medesimo locatario (cfr. circolare n. 12 del 16 gennaio 1998). Se la durata del
contratto in tal modo determinata è inferiore a 30 giorni nellanno è previsto lobbligo della registrazione solo in caso
duso, ai sensi del combinato disposto dellarticolo 5 del TUR e dellarticolo 2-bis della tariffa, parte seconda, allegata
al TUR.
In base al punto 1.3.3 del Provvedimento, per i contratti per i quali non sussiste lobbligo di registrazione in termine
fisso, il locatore può applicare la cedolare secca in sede dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel
quale è prodotto il reddito. Lopzione esercitata in sede di dichiarazione dei redditi, in tal caso, esplica effetti anche ai
fini dellimposta di registro nellipotesi in cui la registrazione volontaria o in caso duso del contratto sia successiva alla
dichiarazione.
Qualora, tuttavia, il contribuente provveda alla registrazione volontaria o in caso duso del contratto in data
antecedente alla presentazione della dichiarazione dei redditi, lopzione per la cedolare secca deve essere
esercitata in sede di registrazione del contratto.
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Esempio n. 3
Contratto di locazione di durata 4 agosto 25 agosto 2012 non registrato. La cedolare secca è applicata in sede di
dichiarazione dei redditi 2013 per i redditi 2012.
Contratto di locazione di durata 7 luglio 28 luglio 2012 registrato volontariamente in data 10 luglio 2010. Lopzione
deve essere esercitata in sede di registrazione del contratto.
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Per i contratti di locazione in esame il contribuente, sia che intenda esercitare lopzione in sede di dichiarazione dei
redditi relativa al periodo di imposta nel quale è prodotto il reddito, sia che intenda esercitarla in sede di
registrazione, è comunque tenuto al versamento dellacconto della cedolare secca, ove dovuto.
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2.3 Comunicazione dellopzione al conduttore
Il comma 11 dellarticolo 3 del decreto legislativo stabilisce che laddove il locatore opti per lapplicazione della
cedolare secca è sospesa, per un periodo corrispondente alla durata dellopzione, la facoltà di chiedere
laggiornamento del canone, anche se prevista nel contratto a qualsiasi titolo, inclusa la variazione accertata
dallISTAT verificatasi nellanno precedente (indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e
impiegati con riferimento allanno precedente).
In applicazione del comma 11, pertanto, il locatore che intende accedere al regime alternativo della cedolare secca
è tenuto a rinunciare per il periodo corrispondente alla durata dellopzione alle variazioni del canone che derivino
dallapplicazione di indici di aggiornamento, inclusa la variazione dellindice nazionale dei prezzi al consumo per le
famiglie di operai e impiegati (F.O.I).
Ai sensi del medesimo comma 11, L'opzione non ha effetto se di essa il locatore non ha dato preventiva
comunicazione al conduttore con lettera raccomandata, con la quale rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere
l'aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Le disposizioni di cui al presente comma sono inderogabili..
Il locatore, per beneficiare del regime della cedolare secca, deve quindi comunicare preventivamente al conduttore,
tramite lettera raccomandata, la scelta per il regime alternativo di tassazione e la conseguente rinuncia, per il
corrispondente periodo di durata dellopzione, ad esercitare la facoltà di chiedere laggiornamento del canone a
qualsiasi titolo. È esclusa la validità ai fini in esame della raccomandata consegnata a mano, anche con ricevuta
sottoscritta dal conduttore. In caso di più conduttori, lopzione va comunicata a ciascuno di essi.
Il locatore che adotta il regime della cedolare secca per lintera durata del contratto non potrà, quindi, richiedere gli
aggiornamenti del canone per lintero periodo cui si riferisce lopzione. Qualora in sede di proroga il contribuente
confermi lopzione per la cedolare secca, dovrà rinunciare agli aggiornamenti del canone anche per il periodo di
durata della proroga.
La comunicazione deve essere inviata al conduttore prima di esercitare lopzione per la cedolare secca, e, pertanto,
in linea generale, prima di procedere alla registrazione del contratto ovvero prima del termine di versamento
dellimposta di registro per le annualità successive.
Il conduttore che riceve tale comunicazione è così posto in condizione di sapere che, per il periodo di durata
dellopzione, non è tenuto al pagamento dellimposta di registro.
Il legislatore stabilisce, altresì, con lo stesso comma 11 in esame che le disposizioni concernenti la sospensione
della facoltà di chiedere gli aggiornamenti del canone e la relativa comunicazione non sono suscettibili di modifiche
in via convenzionale tra le parti.
Nel caso in cui lopzione esercitata in sede di registrazione del contratto e, quindi allinizio della prima annualità, sia
revocata a valere dalla seconda annualità, resta comunque valida la rinuncia del locatore agli aggiornamenti del
canone per un periodo corrispondente a quello della prima annualità per il quale il locatore si è avvalso di tale
regime. Pertanto, il locatore non può richiedere gli aggiornamenti del canone relativi alla seconda annualità.
Si precisa che per gli immobili posseduti in comproprietà, lopzione esercitata da parte di un solo locatore, comporta
la rinuncia agli aggiornamenti del canone a qualsiasi titolo, anche da parte dei comproprietari che non hanno optato
per il regime della cedolare secca. Tenuto conto che il canone è pattuito contrattualmente in maniera unitaria, non
appare, infatti, possibile differenziarne lammontare in ragione delle quote di possesso di ciascun comproprietario.
3 MODALITÀ DI REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO ED ESERCIZIO DELLOPZIONE
3.1 Registrazione del contratto di locazione ed esercizio dellopzione - Modello Siria e modello 69
Con il Provvedimento è stata introdotta una nuova modalità semplificata di registrazione del contratto di locazione,
che può essere utilizzata facoltativamente dai locatori che intendano contestualmente esercitare lopzione per la
cedolare secca.
La registrazione del contratto è, in tal caso, effettuata tramite la presentazione, esclusivamente in via telematica, del
modello Siria (Denuncia per la registrazione telematica dei contratti di locazione di beni immobili a uso abitativo e
relative pertinenze ed esercizio dellopzione per la cedolare secca) 1 .
La nuova modalità di registrazione semplificata è resa possibile dallarticolo 38, comma 5, del decreto-legge 31
maggio 2010, n.78, convertito con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122, che ha demandato a un
provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate la definizione degli atti per i quali la registrazione prevista per
legge è sostituita da una denuncia esclusivamente telematica di una delle parti, la quale assume qualità di fatto ai
sensi dellarticolo 2704, primo comma del codice civile.
Comè noto, la registrazione di un atto conferisce allo stesso data certa. Ai sensi dellarticolo 2704 del codice civile,
infatti, la data della scrittura privata della quale non è autenticata la sottoscrizione non è certa e computabile
riguardo ai terzi, se non dal giorno in cui la scrittura è registrata .
Con la formalità di registrazione telematica dei contratti di locazione, introdotta con il Provvedimento, viene
conferito, alla scrittura privata, il requisito della certezza della data ai sensi dellarticolo 2704 del c.c., analogamente
a quanto avviene con la modalità di registrazione ordinaria.
Come chiarito con il Provvedimento, tale modalità di registrazione telematica del contratto di locazione può essere
utilizzata solo per i contratti che contengono esclusivamente la disciplina del rapporto di locazione e che presentano
le seguenti ulteriori caratteristiche:
un numero di locatori non superiore a tre, ciascuno dei quali esercita lopzione per la cedolare secca in
relazione alla propria quota di possesso;
un numero di conduttori non superiori a tre;
una sola unita abitativa ed un numero di pertinenze non superiori a tre;
solo immobili censiti con attribuzione di rendita.
La modalità telematica di registrazione può essere utilizzata solo per i contratti di locazione che non contengono
disposizioni o clausole aggiuntive rispetto al rapporto di locazione dellimmobile abitativo, quali, ad esempio,
fideiussioni prestate da terzi, locazioni congiunte di immobili abitativi e strumentali, ecc.
I contribuenti che utilizzano la suddetta modalità telematica di registrazione ed esercizio dellopzione sono
comunque tenuti allobbligo di conservazione del relativo contratto, che deve essere esibito a richiesta degli organi
preposti al controllo.
La presentazione del modello Siria può essere effettuata direttamente dai contribuenti abilitati ai servizi telematici (le
modalità di abilitazione sono specificate sul sito www.agenziaentrate.gov.it nella sezione servizi on line) ovvero
tramite i soggetti incaricati di cui allarticolo 3, comma 3, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998,
n. 322 e successive modificazioni.
Il modello Siria può essere presentato anche dagli intermediari abilitati alla trasmissione dei contratti di locazione
con il modello 69, indicati dallarticolo 15 del DM 31 luglio 1998:
organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori maggiormente rappresentative, firmatarie delle
convenzioni nazionali stipulate ai sensi dell'art. 4, comma 1, della legge n. 431 del 1998;
agenzie di mediazione immobiliare iscritte nei ruoli dei mediatori tenuti dalle Camere di commercio,
industria, agricoltura ed artigianato;
soggetti, anche organizzati in forma associativa o federativa degli utenti, appositamente delegati e aventi
adeguata capacità tecnica, economica, finanziaria e organizzativa;
agenzie che svolgono, per conto dei propri clienti, attività di pratiche amministrative presso
amministrazioni ed enti pubblici, purché titolari di licenza rilasciata ai sensi dell'art. 115 del testo unico delle
leggi di pubblica sicurezza approvato con regio decreto 18 giugno 1931, n. 773;
iscritti all'albo professionale dei geometri, anche riuniti in forma associata.
Con il Provvedimento è stato approvato anche il Modello per la richiesta di registrazione degli atti e per gli
adempimenti successivi (modello 69). Il modello 69, che può essere utilizzato anche in alternativa al modello Siria,
deve essere utilizzato per la registrazione dei contratti di locazione, nei casi non previsti dal modello Siria, e degli
adempimenti successivi dei contratti di locazione (cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite). Il modello 69 deve
essere presentato presso qualunque Ufficio dellAgenzia delle entrate dal soggetto che chiede la registrazione del
contratto di locazione.
In caso di mancato esercizio dellopzione, ovvero nel caso in cui siano presenti una pluralità di locatori e solo alcuni
di essi esercitino lopzione per il regime della cedolare secca, occorre produrre, per la richiesta di registrazione del
contratto, lattestazione del pagamento delle imposte.
3.2 Proroga del contratto di locazione
In caso di proroga, anche tacita, del contratto di locazione, occorre procedere, ai sensi dellarticolo 17 del TUR, al
versamento dellimposta di registro entro trenta giorni dal verificarsi del relativo evento.
Qualora il contratto venga prorogato per più annualità, il pagamento può essere eseguito annualmente ovvero per
lintero periodo. Il contribuente deve, inoltre, presentare lattestato di versamento entro i venti giorni successivi al
pagamento. Tali modalità devono essere osservate in caso di contratti di locazione di immobili abitativi per i quali
non è esercitata lopzione per il regime della cedolare secca ovvero è esercitata, in caso di più locatori, solo da
alcuni di essi.
Si precisa che il locatore che intende esercitare lopzione per il regime della cedolare secca, nellipotesi descritta,
deve effettuare detta scelta tramite la presentazione del modello 69 presso gli uffici dellAgenzia delle entrate, nel
termine di trenta giorni dal momento della proroga.
4 DURATA ED EFFETTI DELLOPZIONE
4.1 Aspetti generali
Lesercizio dellopzione vincola il locatore allapplicazione del regime della cedolare secca per lintero periodo di
durata del contratto o della proroga, ovvero, in caso di opzione esercitata a decorrere dalle annualità successive
alla prima, per il residuo periodo di durata del contratto o della proroga.
Il vincolo derivante dallesercizio dellopzione riguarda sia le imposte sui redditi che limposta di registro per le
annualità di durata del contratto o della proroga.
Il locatore può revocare lopzione in ciascuna annualità contrattuale successiva a quella in cui è stata esercitata
lopzione entro il termine previsto per il pagamento dellimposta di registro relativa allannualità di riferimento. La
revoca comporta il pagamento dellimposta di registro dovuta per detta annualità di riferimento e per le successive.
Le modalità di revoca dellopzione per il regime della cedolare secca saranno stabilite con successivo
Provvedimento del Direttore dellAgenzia delle entrate.
Per quanto concerne lapplicazione dellimposta di bollo sui contratti di locazione redatti per scrittura privata non
autenticata, si ricorda che larticolo 2 della tariffa allegata al DPR 26 ottobre 1972, n. 642 stabilisce
lassoggettamento al tributo delle Scritture private contenenti convenzioni o dichiarazioni anche unilaterali con le
quali si creano, si modificano, si estinguono, si accertano o si documentano rapporti giuridici di ogni specie .
Pertanto, in linea generale, il contratto di locazione formalizzato tramite scrittura privata deve essere assoggettato
allimposta di bollo nella misura di euro 14,62 per ogni foglio. In deroga a tale previsione, non è dovuta limposta di
bollo per i contratti di locazione per i quali si esercita lopzione per il regime della cedolare secca.
Analogamente, non è dovuta limposta di registro per la registrazione del contratto di locazione. Lopzione per il
regime della cedolare secca esplica, quindi, effetti anche nei confronti del conduttore che non sarà più tenuto a
corrispondere limposta di registro sul contratto. Si precisa che in caso di revoca dellopzione da parte del locatore
nelle annualità successive ritorna dovuta limposta di registro sui canoni relativi alle annualità successive.
Sarà cura del locatore che revoca lopzione per la cedolare secca darne comunicazione al conduttore al fine di
procedere solidalmente al pagamento dellimposta di registro dovuta.
La cedolare secca sostituisce, inoltre, il reddito fondiario prodotto dallimmobile ad uso abitativo e dalla relativa
pertinenza per il periodo di durata dellopzione.
4.2 Tributi Speciali
In ordine allapplicabilità dei tributi speciali di cui al decreto-legge 31 luglio 1954, n. 533, convertito con modificazioni,
dalla legge 26 settembre 1954, n. 869, in casi di registrazione dei contratti di locazione e di esercizio dellopzione
per il regime della cedolare secca, si precisa che nel Titolo II della tabella A, annessa allo stesso decreto-legge n.
533 del 1954, al punto II è prevista la corresponsione dei tributi speciali per il rilascio dei certificati e attestazioni di
qualsiasi specie: copie o estratti di atti, di denunzie e di documenti depositati negli uffici .
Pertanto, il rilascio di certificati e attestazioni di qualsiasi specie menzionati nella riportata norma realizza il
presupposto per lapplicazione dei tributi speciali. Tale attività si sostanzia nel rilascio di documenti che attestano e
certificano atti o fatti che sono a conoscenza della pubblica amministrazione e che possono essere desunti dalla
consultazione di atti in possesso della medesima.
A parere della scrivente, il presupposto per lapplicazione dei tributi speciali non si realizza con riferimento alle
annotazioni di avvenuta registrazione apposte dallufficio in calce o a margine dellatto portato alla registrazione.
Lannotazione sullatto degli estremi e della data di registrazione prevista dallarticolo 16 del TUR, costituisce, infatti,
una modalità di Esecuzione della Registrazione stessa che si incardina nel procedimento di registrazione degli atti.
Tale procedura non può qualificarsi, a parere della scrivente, né come certificazione, né come attestazione da parte
dellufficio.
Conseguentemente, si precisa che per la registrazione dei contratti di locazione, sia in caso di esercizio dellopzione
per il regime della cedolare secca sia nel caso in cui tale opzione non venga esercitata, non sono dovuti i tributi
speciali di cui al punto 2) del Titolo II della tabella, annessa al decreto-legge n. 533 del 1954, per carenza del
presupposto impositivo.
Peraltro, occorre altresì considerare che la richiesta di registrazione del contratto è presentata dal contribuente in
adempimento di un obbligo di legge; non si ritiene, quindi, che lattività svolta dagli uffici dellAgenzia delle entrate per
lespletamento di detta formalità possa essere inquadrata nellambito dei servizi resi al cittadino di cui al
decreto-legge n. 533 del 1954.
Si precisa che non risulta integrato il presupposto per lapplicazione dei tributi speciali in esame anche nel caso in
cui la registrazione del contratto di locazione venga effettuata tramite il modello Siria.
Restano, in ogni caso, dovuti i tributi speciali per il rilascio di copie, estratti, certificazioni o attestazioni resi
dallAmministrazione finanziaria su richiesta del contribuente. La corresponsione dei tributi speciali resta dovuta
anche nei casi in cui venga rilasciata una copia o una certificazione di contratti di locazione per i quali è stata
esercitata lopzione per il regime della cedolare secca. Tali tributi non sono stati, infatti interessati, dalle disposizioni
introdotte con larticolo 3 del decreto legislativo.
4.3 Contitolarità di diritti di proprietà e di diritti reali di godimento
Lopzione per il regime della cedolare secca può essere esercitata anche nel caso in cui vi siano due o più locatori,
persone fisiche titolari del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sullimmobile e sulle relative
pertinenze locate congiuntamente allabitazione. In tali casi, lopzione deve essere esercita distintamente da ciascun
locatore.
Lopzione per il regime di tassazione della cedolare secca esplica i suoi effetti solo in capo a coloro che lhanno
esercitata.
Pertanto, i locatori che non hanno esercitato tale opzione sono tenuti solidalmente al versamento dellimposta di
registro per la parte dellimposta che viene loro imputata, in ragione della quota di possesso.
È opportuno precisare che, ai sensi dellarticolo 57, primo comma, del TUR sono solidalmente obbligati al
pagamento dellimposta le parti contraenti, le parti in causa .
Il regime alternativo di tassazione introdotto consente, quindi, di derogare al principio di solidarietà passiva
dellimposta di registro, in quanto i soggetti che optano per il nuovo regime non sono tenuti, per il periodo di durata
dellopzione, al versamento dellimposta di registro.
Il principio di solidarietà passiva dellimposta esplica effetti solo con riferimento ai locatori che non hanno esercitato
lopzione per il regime della cedolare secca.
I soggetti che non hanno optato per il regime alternativo in commento sono tenuti al pagamento dellimposta di
registro, limitatamente alla frazione del canone loro imputabile in base alle quote complessive di possesso
dellimmobile loro spettanti.
In analoga misura, è tenuto al pagamento dellimposta di registro il conduttore.
Qualora i locatori che hanno esercitato lopzione per la cedolare secca revochino lopzione per le annualità
successive, torna ad operare il principio di solidarietà per il pagamento dellimposta di registro nei confronti di tutti i
soggetti parti del contratto.
Nel caso in cui solo alcuni locatori intendano accedere al regime della cedolare secca, deve essere comunque
assolta, in misura piena, limposta di bollo sul contratto di locazione.
_____________________________________________
Esempio n. 4
Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto un immobile abitativo e una pertinenza con un
corrispettivo complessivo annuo di euro 15.000. I locatori posseggono le seguenti quote di proprietà (dellimmobile e
della pertinenza):
A) Bianchi possiede il 40%
B) Rossi possiede il 30%
C) Verdi possiede il 30%
Verdi opta per il regime della cedolare secca.
Limposta di registro dovuta sul contratto di locazione deve essere calcolata sulla parte del canone imputabile a
Bianchi e Rossi corrispondente alle loro quote di possesso (15.000 x 70%) = euro 10.500.
Su tale importo, deve poi essere applicata laliquota del 2% al fine di determinare limposta di registro, pari a euro
210, dovuta solidalmente solo da Bianchi e Rossi oltre che dal conduttore.
___________________________________________
Si precisa che nel caso in cui limposta di registro dovuta sia di ammontare inferiore ad euro 67,00, i soggetti che
non hanno optato per il regime della cedolare secca e il conduttore sono comunque tenuti al versamento di detto
importo.
Per i contratti di durata pluriennale, i comproprietari che non optano per il regime della cedolare secca possono, ai
sensi dellarticolo 17 del TUR, corrispondere limposta sul corrispettivo loro imputabile, pattuito per lintera durata del
contratto ovvero annualmente sullimporto del canone annuo di locazione.
Si precisa, al riguardo, che qualora i comproprietari che hanno optato per il regime della cedolare secca revochino,
per le annualità successive, tale opzione, torna ad operare il principio di solidarietà passiva di cui allarticolo 57 del
TUR, con la conseguenza che i soggetti che hanno revocato lopzione risponderanno in solido con gli altri
comproprietari e con il conduttore dellimposta di registro dovuta sullintero importo del canone di locazione.
4.4 Contratti aventi ad oggetto una pluralità di immobili
Nel caso in cui il contratto di locazione abbia ad oggetto unità immobiliari abitative, per le quali è esercitata lopzione
per il regime alternativo di tassazione, ed altre unità immobiliari non soggette al regime della cedolare secca,
limposta di registro deve essere assolta solo sui corrispettivi relativi a questultimi immobili. In tali ipotesi, limposta di
registro deve essere determinata solo con riferimento al canone di locazione pattuito nel contratto per gli immobili
esclusi dal regime della cedolare secca.
Qualora sia indicato un canone unitario, limposta di registro è dovuta sulla quota di canone imputabile agli immobili
per i quali non trova applicazione il regime della cedolare secca. Tale quota deve essere determinata in misura
proporzionale alla rendita catastale.
____________________________________________ Esempio n. 5
Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto tre immobili con un corrispettivo contrattuale
complessivo annuo pari ad euro 45.000. Gli immobili oggetto del contratto sono:
A) immobile abitativo di categoria catastale A1, rendita euro 1.100,00;
B) immobile abitativo di categoria catastale A2, rendita euro 900,00;
C) immobile non abitativo di categoria catastale C1, rendita catastale euro 2.000,00.
Il locatore opta per il regime della cedolare secca solo per limmobile A.
Limposta di registro deve essere corrisposta solo sul corrispettivo riferibile agli immobili B e C, determinato in
proporzione alla rendita catastale attribuita agli stessi immobili.
Rendita B / Rendita totale = 900/4.000 x 100 = 22,5%
Rendita C / Rendita totale = 2.000/4.000 x 100 = 50,0%
Corrispettivo riferibile agli immobili B e C = 45.000 x 72,5% = 32.625
Limposta di registro da corrispondere, solidalmente dalle parti contraenti, in sede di registrazione del contratto è pari
ad euro 652,50 determinata sulla parte del canone relativo agli immobili per i quali non è stata esercitata lopzione
(32.625 x 2%).
Sul contratto di locazione deve essere, comunque, corrisposta limposta di bollo nella misura ordinaria.
_____________________________________________
______________________________________________ Esempio n. 6
Contratto di locazione di durata annuale avente ad oggetto due immobili con un corrispettivo complessivo annuo
pari ad euro 9.000. Gli immobili oggetto del contratto sono:
A) immobile abitativo di categoria catastale A3, rendita euro 700,00;
B) immobile ad uso non abitativo di categoria catastale C6, che non è pertinenza dellimmobile abitativo,
rendita euro 80,00.
Il locatore, in tale ipotesi, può optare per il regime della cedolare secca solo per limmobile A.
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Limposta di registro deve essere, quindi, corrisposta solo sul canone relativo allimmobile di cui al punto B,
determinato sulla base della rendita catastale attribuita allo stesso immobile.
Canone riferibile allimmobile B = 9.000 x 80,00/ (700,00+80,00) = 923,00.
Limposta di registro è pari a euro 18,46 (923,00 x 2%). In tale ipotesi, poiché limposta di registro proporzionale è
inferiore alla misura minima prevista per la registrazione dei contratti di locazione, limposta da corrispondere,
solidalmente dalle parti, è pari alla misura fissa di euro 67,00.
_____________________________________________
5 Effetti della cedolare sulla determinazione del reddito
Lopzione per lapplicazione della cedolare secca comporta che i canoni tassati con il regime dell'imposta sostitutiva
siano esclusi dal reddito complessivo e, conseguentemente, non rilevino ai fini della progressività delle aliquote
IRPEF.
Il nuovo regime di tassazione non influenza, tuttavia, l'attribuzione di altri benefici fiscali o l'accesso a prestazioni di
natura sociale o assistenziale collegati alla situazione reddituale. Larticolo 3, comma 7, del decreto legislativo
prevede, infatti, che Quando le vigenti disposizioni fanno riferimento, per il riconoscimento della spettanza o per la
determinazione di deduzioni, detrazioni o benefici di qualsiasi titolo, anche di natura non tributaria, al possesso di
requisiti reddituali, si tiene comunque conto anche del reddito assoggettato alla cedolare secca. Il predetto reddito
rileva anche ai fini dell'indicatore della situazione economica equivalente (I.S.E.E.) di cui al decreto legislativo 31
marzo 1998, n. 109.
Il reddito fondiario assoggettato a cedolare secca deve quindi essere computato nel reddito complessivo del
locatore per determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico, per calcolare le detrazioni per carichi di
famiglia, le altre detrazioni d'imposta previste dall'articolo 13 del TUIR, le detrazioni per canoni di locazioni di cui
allarticolo 16 del TUIR e, in generale, per stabilire la spettanza o la misura di benefici, fiscali e non, collegati al
possesso di requisiti reddituali quali, in particolare, l'I.S.E.E.
Coerentemente, si tiene conto del reddito assoggettato a cedolare secca anche nelle ipotesi in cui al maggior
reddito complessivo sia collegato un maggior beneficio come, ad esempio, nel caso di detrazioni per le erogazioni
liberali in favore di associazioni senza scopo di lucro di cui allarticolo 15, comma 1, lettera i), del TUIR, spettanti nel
limite massimo del 2 per cento del reddito complessivo.
Per le finalità indicate, per espressa previsione del comma 7 dellarticolo 3, occorre tenere conto anche del reddito
assoggettato a cedolare secca; ne consegue che deve essere ricondotto nel reddito complessivo limporto tassato
con l'imposta sostitutiva, costituito dal canone stabilito contrattualmente ovvero, nel caso in cui il canone risulti
inferiore alla rendita dell'immobile locato, dalla rendita rivalutata del 5% riferibile ai giorni di applicazione della
cedolare secca nel periodo d'imposta.
Lapplicazione della cedolare secca non influenza, invece, lapplicazione di altre deduzioni e detrazioni dimposta,
quali, ad esempio, quelle del 36 per cento o del 55 per cento, previste, rispettivamente, per i lavori di ristrutturazione
edilizia su immobili abitativi (art. 1 della legge n. 449 del 1997 e successive modificazioni) e per gli interventi di
risparmio energetico (art. 1, commi 344 e seguenti, della legge n. 296 del 2006 e successive modificazioni), le quali
restano applicabili, secondo la specifica disciplina, a prescindere dalle modalità di tassazione del reddito fondiario,
mediante IRPEF e relative addizionali o mediante cedolare secca. Resta fermo, naturalmente, che le suddette
detrazioni dimposta potranno essere fatte valere esclusivamente sullIRPEF e non anche sulla cedolare secca.
6 DETERMINAZIONE DELLA CEDOLARE SECCA
6.1 Base imponibile
La cedolare secca si applica ai soli redditi derivanti da contratti di locazione per i quali il locatore ha esercitato
lopzione per il nuovo sistema di tassazione, rinunciando anche all'applicazione degli aggiornamenti del canone.
Nel medesimo periodo dimposta potranno aversi, pertanto, redditi fondiari derivanti da contratti di locazione
assoggettati a cedolare secca e redditi fondiari assoggettati ad IRPEF e relative addizionali.
La base imponibile della cedolare secca è costituita, per espressa previsione dell'articolo 3, comma 2, del decreto
legislativo, dal canone di locazione annuo stabilito dalle parti.
Limposta deve, pertanto, essere calcolata assumendo una base imponibile più elevata rispetto a quella prevista ai
fini della determinazione del reddito fondiario da assoggettare ad IRPEF (e relative addizionali), in quanto sul
canone stabilito contrattualmente non possono essere operati abbattimenti.
In particolare, il canone non può essere decurtato né dellabbattimento forfetario del 15% previsto ordinariamente
per gli immobili concessi in locazione, né di quello del 25% previsto per i fabbricati siti nei comuni di Venezia centro
e nelle isole della Giudecca, di Murano e di Burano, né dellulteriore abbattimento del 30% previsto dellarticolo 8
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della legge 9 dicembre 1998, n. 431.
Ai sensi dellarticolo 3, comma 6, del decreto legislativo, il reddito derivante dai contratti per cui è stata esercitata
lopzione per la cedolare secca non può essere, comunque, inferiore al reddito determinato ai sensi dell'articolo 37,
comma 1, del TUIR.
È quindi necessario preliminarmente confrontare i canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dellopzione
per la cedolare secca con limporto della rendita relativa al medesimo arco temporale. Il reddito da assoggettare alla
cedolare secca, in sostituzione dellIRPEF e delle relative addizionali, è pari allimporto più elevato. In particolare, i
termini da confrontare sono costituiti:
dallammontare dei canoni di locazione maturati nel periodo di vigenza dellopzione per la cedolare secca,
assunti senza operare alcun abbattimento.
dallammontare della rendita catastale riferita al medesimo periodo determinata secondo le regole
ordinarie, vale a dire con la rivalutazione del 5%;
La cedolare secca deve essere applicata soltanto sui canoni (o sulla rendita se superiore) relativi alle annualità
contrattuali per le quali sia stata esercitata la relativa opzione.
Per i contratti con decorrenza in corso danno lannualità contrattuale non coincide con il periodo dimposta e, quindi,
nel medesimo periodo dimposta possono coesistere sia annualità contrattuali per le quali è stata esercitata lopzione
per la cedolare secca, sia annualità contrattuali per le quali deve essere applicata lIRPEF e le relative addizionali.
Nel medesimo periodo di imposta possono altresì coesistere sia annualità per le quali è stata esercitata lopzione
per la cedolare secca, sia periodi in cui limmobile non è oggetto di contratti di locazione (perché è tenuto a
disposizione ovvero utilizzato direttamente dal proprietario).
Al riguardo si precisa che larticolo 3, comma 2, del decreto legislativo consente di assoggettare a cedolare secca il
solo canone derivante dal contratto di locazione per il quale è stata esercitata la relativa opzione. Il canone
derivante dal contratto di locazione per il quale non è stata esercitata la relativa opzione ovvero la rendita derivante
dallunità abitativa non locata costituiscono reddito da assoggettare a IRPEF e relative addizionali con le modalità
ordinarie.
Quindi, se al momento della registrazione, o alla decorrenza delle successive annualità, è stata esercitata lopzione
per lapplicazione della cedolare secca, i canoni di tali annualità che maturano nel periodo dimposta devono essere
assoggettati a tassazione mediante cedolare secca. I canoni maturati nel medesimo periodo dimposta, relativi alle
annualità per le quali non è stata espressa lopzione o per i quali è stata revocata, restano applicabili le ordinarie
modalità di tassazione del reddito fondiario.
_____________________________________________ Esempio n. 7 - Canone superiore alla rendita
Immobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 10 aprile 2012 e concesso in locazione a decorrere dal 11 aprile
2012; canone annuo 12.000 euro; rendita 3000 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); opzione per
lapplicazione della cedolare secca in sede di registrazione del contratto.
Reddito fondiario anno 2012
Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF:
rendita 1 gennaio - 10 aprile = 3000 x 100 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 821,92 + 273, 97 = 1.095,89.
Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca:
canoni 11 aprile - 31 dicembre = 12.000 x 265 / 365 = 8.712,33;
rendita 11 aprile - 31 dicembre = 3000 x 265 / 365 = 2178,08;
è da assoggettare a cedolare secca limporto del canone di euro 8.712,33.
Reddito fondiario anno 2013
Ipotesi A) - Per la seconda annualità (decorrente dall'11 aprile 2013) non è revocata lopzione per la cedolare secca.
Quindi:
nessun adempimento ai fini dellimposta di registro;
tassazione del reddito data dai canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio - 10 aprile 2013) +
canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile - 31 dicembre 2013) = euro 12.000 da assoggettare
Circolare del 01/06/2011 n. 26 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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a cedolare secca.
Ipotesi B) - Per la seconda annualità (decorrente dall'11 aprile 2013) è revocata lopzione per la cedolare secca.
Quindi:
comunicazione della revoca e pagamento dellimposta di registro;
tassazione del reddito come segue,
> canoni relativi alla prima annualità (periodo 1 gennaio - 10 aprile 2013) = 12.000 x 100 / 365 = euro 3.287,67 da
assoggettare a cedolare secca,
> canoni relativi alla seconda annualità (periodo 11 aprile - 31 dicembre 2013) = [(12.000 x 265 / 365) 15%] = euro
7.405,48 da assoggettare ad IRPEF e addizionali.
_____________________________________________
Se, invece, limporto della rendita, determinata nel modo indicato, risulti superiore allammontare dei canoni, la
cedolare secca andrà applicata sulla parte di rendita riferibile ai giorni del contratto oggetto di opzione.
_____________________________________________ Esempio n. 8 - Rendita superiore al canone
Immobile tenuto a disposizione dal 1° gennaio al 30 novembre 2012 e concesso in locazione dal 1° dicembre 2012;
canone annuo 10.000 euro; rendita 12.000 euro (comprensiva della rivalutazione del 5%); opzione per la cedolare
secca in sede di registrazione del contratto.
Reddito fondiario anno 2012
Determinazione del reddito da assoggettare a IRPEF:
rendita 1° gennaio - 30 novembre = 12.000 x 334 / 365 + maggiorazione di 1/3 = 10.980,82 + 3660, 27 = 14.641,10.
Determinazione del reddito da assoggettare a cedolare secca:
Rendita 1° dicembre - 31 dicembre = 12.000 x 31 / 365 = 1.019,18;
Canone 1° dicembre - 31 dicembre = 10.000 x 31 / 365 = 849,32;
è da assoggettare a cedolare secca limporto della rendita di euro 1.019,18.
_____________________________________________
Il contribuente che possieda più immobili locati può optare per lapplicazione della cedolare secca sia in relazione a
tutti i contratti, sia in relazione ad alcuni soltanto di essi. In tal caso dovrà determinare separatamente lIRPEF e la
cedolare secca, secondo le regole proprie di ciascun sistema di tassazione.
_____________________________________________
Esempio n. 9 - Immobili locati con applicazione di diversi regimi
Immobile A: contratto 1° gennaio 2011 - 31 dicembre 2014; canone annuo 12.000 euro; opzione per la cedolare
secca.
Immobile B: contratto 1° dicembre 2010 - 30 novembre 2014; canone annuo 6.000 euro; tassazione IRPEF con
aliquota IRPEF, ad esempio 27%.
Redditi 2011
Cedolare secca relativa allimmobile A = 12.000 x 21% = euro 2.520
IRPEF relativa allimmobile B = (6000 - 15%) x 27% = euro 1.377
_____________________________________________
Sulla base dei criteri generali di determinazione del reddito fondiario, anche in applicazione del regime della
cedolare secca i canoni di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti devono essere assoggettati a
tassazione, salvo che entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi non si sia concluso il
procedimento giudiziale di convalida di sfratto per morosità del conduttore. Per le imposte versate sui canoni venuti
a scadenza e non percepiti, come da accertamento avvenuto nellambito del procedimento giurisdizionale di sfratto
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per morosità, è riconosciuto un credito dimposta di pari ammontare (art. 26 del TUIR). Per i canoni di locazione non
percepiti assoggettati al regime della cedolare secca, il credito dimposta, da utilizzare nella dichiarazione dei redditi
secondo le medesime modalità previste per i canoni non percepiti assoggettati a IRPEF, sarà commisurato
allimporto della cedolare secca versata.
6.2 Aliquote della cedolare secca
Laliquota della cedolare secca è stabilita nella misura del 21% in generale per i contratti disciplinati dal codice civile
o a canone libero, regolati dalla legge n. 431 del 1998, anche di durata limitata (ad esempio, case per vacanze o
per soddisfare esigenze specifiche).
Laliquota è ridotta al 19% per i contratti di locazione a canone concordato (o concertato) sulla base di appositi
accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini, di cui allart. 2, comma 3, della legge n. 431 del
1998, e allart. 8 della medesima legge, relativi ad abitazioni site nei comuni con carenze di disponibilità abitative
individuati dallarticolo 1, comma 1, lettere a) e b) del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551 (Bari, Bologna,
Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Palermo, Roma, Torino e Venezia, nonché i comuni confinanti con gli
stessi e gli altri comuni capoluogo di provincia) e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal CIPE
con apposite delibere.
Rientrano in detta previsione anche i contratti con canone concordato stipulati per soddisfare esigenze abitative di
studenti universitari (comma 3 dellart. 8 della citata legge n. 431 del 1998), sulla base di apposite convenzioni
nazionali.
7 VERSAMENTI
La cedolare secca dovuta è versata con lapposito codice tributo separatamente dallIRPEF, ma con le medesime
modalità ed entro i medesimi termini. Anche per la cedolare secca sono dovuti, pertanto, versamenti sia in acconto
che a saldo. Inoltre, essendo previsto che per la cedolare secca si applicano le medesime regole dell'IRPEF per la
liquidazione, laccertamento, la riscossione, i rimborsi le sanzioni, gli interessi e il contenzioso, sono applicabili
anche per la cedolare secca i criteri di compensazione previsti dal d.lgs. 9 luglio 1997, n. 241.
Lart. 3, comma 4, del decreto legislativo stabilisce che i versamenti in acconto della cedolare secca sono dovuti
nella misura:
- dell85% per il 2011;
- del 95% per cento a partire dal 2012.
Il Provvedimento stabilisce al punto 7.1 un regime transitorio applicabile ai versamenti in acconto relativi al periodo
di imposta 2011, per la cui trattazione si rinvia al successivo par. 8.2.
A partire dal periodo di imposta 2012, il Provvedimento al punto 7.2 stabilisce che il versamento dellacconto, pari al
95% dellimposta dovuta per lanno precedente, deve essere effettuato in unica soluzione entro il 30 novembre, se
inferiore a euro 257,52, o in due rate, se limporto dovuto è pari o superiore a euro 257,52, di cui:
- la prima, nella misura del 40 per cento, entro il 16 giugno, ovvero entro il 16 luglio con la maggiorazione dello 0,40
per cento a titolo di interesse corrispettivo; la prima rata dellacconto della cedolare secca può essere versata
ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le disposizioni previste per la rateazione
dellimposta sul reddito delle persone fisiche;
- la seconda, nella restante misura del 60 per cento, entro il 30 novembre.
Il versamento dellacconto non si considera carente se di importo almeno pari al 95% della cedolare secca calcolata
per lanno in cui si è prodotto il reddito. È quindi possibile applicare il metodo previsionale.
Lacconto non è dovuto e limposta è versata interamente a saldo se limporto su cui calcolarlo non supera euro
51,65.
Lacconto della cedolare secca è unitario; quindi, per verificare se limporto dellacconto dovuto debba essere versato
in due rate o in unica rata, ovvero per verificare se lacconto non sia dovuto, occorre sommare tutti gli importi della
cedolare secca dovuta per ogni contratto di locazione per cui sia stata esercitata la relativa opzione nel periodo di
riferimento.
Nel caso in cui lanno di prima applicazione della cedolare secca sia anche il primo anno di possesso dellimmobile,
non è dovuto acconto considerato che il relativo reddito nel precedente periodo di imposta non è stato assoggettato
a imposta. Se lanno di prima applicazione della cedolare è il 2011, lacconto della cedolare è, invece, dovuto in
quanto larticolo 7 del Provvedimento, per tutti i contratti in corso in tale anno, obbliga al versamento dellacconto.
Nellipotesi in cui si revochi lopzione per la cedolare secca e quindi il reddito dellimmobile sia da assoggettare a
cedolare secca solo per una parte del periodo di imposta, è comunque possibile, determinare lacconto dovuto per il
periodo di imposta di uscita dal regime della cedolare secca, con metodo previsionale considerato che in base al
punto 7.2 del Provvedimento, il versamento dellacconto non si considera carente se di importo almeno pari al 95%
della cedolare secca calcolata per lanno in cui si è prodotto il reddito.
In base al punto 7.3 del Provvedimento, per il versamento a saldo della cedolare secca si applicano le disposizioni
in materia di versamento a saldo dellimposta sul reddito delle persone fisiche. Al successivo punto 7.4 del
Provvedimento è specificato, inoltre, che il versamento della cedolare secca, in acconto e a saldo, è eseguito con le
modalità stabilite dallarticolo 19 del decreto legislativo n. 241 del 1997 e quindi mediante modello F24, utilizzando
gli appositi codici tributo. Per il 2011 questa modalità di versamento è seguita anche dai soggetti che si avvalgono
dellassistenza fiscale (cfr. paragrafo 8).
Con risoluzione n. 59/E del 25 maggio 2011 sono stati istituiti i seguenti codici tributo per il versamento, tramite
modello F24, della cedolare secca: codice 1840 - acconto prima rata; codice 1841 - acconto seconda rata o acconto
in unica soluzione; codice 1842 - saldo.
8 APPLICAZIONE DELLA CEDOLARE PER IL 2011
Limitatamente al periodo dimposta 2011, trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo regime, il
Provvedimento stabilisce alcune regole specifiche, sia per quanto riguarda lopzione per lapplicazione del nuovo
regime, sia per i versamenti in acconto.
8.1 Opzione relativa ai redditi 2011
Il Provvedimento, ai punti 6.2, 6.3 e 6.4, prevede per lapplicazione della cedolare secca nellanno 2011 diverse
modalità di esercizio dellopzione a seconda che il contratto, la relativa risoluzione o la proroga siano stati registrati o
meno alla data del 7 aprile, data di entrata in vigore del decreto legislativo.
8.1.1 Opzione in sede di dichiarazione Registrazione intervenuta prima del 7 aprile 2011
Il regime della cedolare secca può essere applicato a partire dal periodo dimposta 2011 e, in particolare, può essere
applicato ai contratti in corso alla data del 1° gennaio 2011, anche se scaduti o oggetto di risoluzione prima del 7
aprile 2011. Limposta di registro e limposta di bollo già versate, per espressa previsione del decreto legislativo, non
possono comunque essere rimborsate.
Per questi contratti, per i quali sia già stata effettuata, ove richiesta, la registrazione del contratto o sia stata già
corrisposta limposta di registro dovuta per la risoluzione del contratto, non devono essere presentate opzioni per la
cedolare secca, né in via telematica, né presso lufficio, e leventuale applicazione del nuovo regime di tassazione
può avvenire direttamente in sede di dichiarazione dei redditi da presentare nellanno 2012 per i redditi 2011 (cfr
punto 6.2 del Provvedimento).
Ciò presuppone, naturalmente, che sia stato versato nellanno 2011 lacconto della cedolare secca per il medesimo
anno, ove dovuto.
Il medesimo criterio è applicabile anche alle proroghe dei contratti intervenute prima del 7 aprile 2011 e per le quali
alla predetta data sia già stato eseguito il versamento dellimposta di registro. Anche in questo caso il contribuente
può avvalersi della cedolare secca direttamente in sede di dichiarazione dei redditi.
Lapplicazione della cedolare secca riferita allannualità scadente nel 2011 in sede di dichiarazione dei redditi da
presentare nellanno 2012 (redditi 2011), può avere effetti anche per lannualità contrattuale successiva, vale a dire
per lannualità decorrente dallanno 2011.
Lapplicazione della cedolare secca in sede di dichiarazione dei redditi può riguardare, pertanto, sia entrambe le
annualità, vale a dire quella che scade nel 2011 e quella che decorre dallo stesso anno e scade nel 2012, sia una
soltanto di esse.
Per lannualità decorrente dal 2012 e per le successive, in applicazione della regola generale, il contribuente che
intenda avvalersi della cedolare secca dovrà comunque, entro i termini previsti per il versamento dellimposta di
registro relativa a detta annualità, esprimere la relativa opzione con il modello 69.
_____________________________________________
Esempio n. 10
Contratto di durata quadriennale 1° aprile 2010 - 31 marzo 2014; scadenza prima annualità 31 marzo 2011;
decorrenza seconda annualità 1° aprile 2011.
Lapplicazione della cedolare secca in sede dichiarazione redditi 2012 per i redditi 2011 può riguardare:
> entrambe le annualità,
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- canoni relativi al periodo 1° gennaio 31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011,
- canoni relativi al periodo 1° aprile - 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012;
> oppure una sola delle due annualità,
- i soli canoni relativi al periodo 1° gennaio - 31 marzo 2011, riferiti alla annualità scaduta il 31 marzo 2011,
- i soli canoni relativi al periodo 1° aprile - 31 dicembre 2011, relativi alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012.
_____________________________________________
Se lopzione è riferita anche ai canoni relativi alla annualità 1° aprile 2011 - 31 marzo 2012, dovranno essere
assoggettati a cedolare secca anche i canoni 1° gennaio - 31 marzo 2012, in quanto lopzione espressa in sede di
dichiarazione dei redditi riguarda lintera annualità contrattuale, compresa quindi la parte dellannualità ricadente nel
successivo periodo d'imposta.
Per lannualità decorrente dal 1° aprile 2012 (annualità 1° aprile 2012 - 31 marzo 2013), lopzione per la applicazione
della cedolare secca deve, invece, essere espressa con il modello 69, entro il termine di pagamento dellimposta di
registro che sarebbe dovuta per tale annualità ed esplica effetti per la residua durata del contratto.
8.1.2 Opzione in sede di registrazione del contratto Registrazione a partire dal 7 aprile 2011
Per i contratti registrati a partire dalla data del 7 aprile 2011, lopzione per la cedolare secca deve essere esercitata
nei modi ordinari, vale a dire in sede di registrazione del contratto con il modello Siria, ove ne ricorrano i
presupposti, o con il modello 69 (cfr punto 6.3 del Provvedimento).
Lopzione esercitata in sede di registrazione esplica effetti per lintera durata del contratto, salvo revoca.
Anche per le proroghe dei contratti per le quali il termine per il versamento dellimposta di registro non è ancora
decorso alla data del 7 aprile, lapplicazione della cedolare secca è subordinata allesercizio dellopzione, ma è
necessario utilizzare esclusivamente il modello 69, come previsto, in linea generale, in caso di opzione esercitata in
sede di proroga.
Lopzione può essere espressa anche in sede di risoluzione del contratto e comporta la non applicazione
dellimposta di registro dovuta per la risoluzione. Lopzione deve essere esercitata con il modello 69 per i contratti
risolti per i quali alla data del 7 aprile non sia ancora scaduto il termine per il versamento dellimposta di registro e
per i contratti risolti successivamente a tale data.
8.1.3 Opzione in sede di registrazione del contratto Termini di registrazione in scadenza entro il 6 giugno
2011
Il Provvedimento, per agevolare lesercizio dellopzione per la cedolare secca in sede di prima applicazione della
norma, ha disposto al punto 6.4 che per i contratti per i quali il termine di registrazione scade tra il 7 aprile e il 6
giugno 2011, la registrazione, con eventuale esercizio dellopzione, può essere effettuata entro il 6 giugno 2011.
I medesimi termini di registrazione e di esercizio dellopzione devono essere riferiti anche alle proroghe per le quali il
termine di pagamento dellimposta di registro scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011.
Si precisa che anche i soggetti che non esercitano lopzione per il regime della cedolare secca, possono effettuare
entro il 6 giugno 2011, i versamenti dellimposta di registro relativi alle annualità successive alla stipula del contratto
di locazione di immobile ad uso abitativo, sempreché i relativi termini di pagamento scadano tra il 7 aprile e il 6
giugno 2011.
Quanto previsto in caso di proroga è applicabile anche per la risoluzione anticipata del contratto. Pertanto, nel caso
in cui i termini di pagamento dellimposta di registro dovuta per la risoluzione scadano in tale periodo, il termine di
pagamento dellimposta di registro, e conseguentemente di esercizio dellopzione, si deve ritenere che scada a tale
ultima data.
Tabella n. 1 Esercizio dellopzione nel 2011
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8.2 Versamento degli acconti
Si premette che con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri del 12 maggio 2011 (pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale del 14 maggio 2011, n. 111) sono stati differiti, per lanno 2011, i termini di effettuazione dei versamenti
dovuti dai contribuenti 2 . In particolare, per le persone fisiche il termine per leffettuazione dei versamenti risultanti
dalle dichiarazioni dei redditi e del versamento in acconto della cedolare secca è differito dal 16 giugno al 6 luglio
2011. I versamenti potranno essere effettuati dal 7 luglio al 5 agosto 2011 maggiorando le somme da versare dello
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0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo. Nel seguito si farà riferimento ai termini come differiti dal citato
DPCM.
Per lanno dimposta 2011, lacconto è stato previsto nella misura dell85% dellimporto della cedolare secca che risulta
dovuta per tale anno. Trattandosi del primo anno di applicazione del nuovo sistema di tassazione, lacconto deve
essere determinato esclusivamente con il metodo previsionale, non potendo applicarsi il metodo storico che
normalmente si applica in materia di acconti IRPEF.
Anche per il 2011, trovano applicazione le regole ordinarie per quanto concerne lobbligo di versamento dellacconto
che, pertanto, risulta dovuto in unica rata entro il 30 novembre 2011, se di importo inferiore ad euro 257,52 e in due
rate, se di importo pari o superiore ad euro 257,52.
In tal caso, la prima rata, pari al 40 per cento dellacconto, deve essere versata entro il 6 luglio 2011, ovvero entro il
5 agosto 2011 con la maggiorazione dello 0,40% a titolo di interesse corrispettivo. La prima rata dellacconto della
cedolare secca può essere versata ratealmente e sugli importi rateizzati sono dovuti gli interessi, secondo le
disposizioni previste per la rateazione dellimposta sul reddito delle persone fisiche; la seconda, pari al 60 per cento
dellimporto dovuto, entro il 30 novembre 2011.
L'acconto per il 2011 non è dovuto e la cedolare secca è versata interamente a saldo se limporto su cui calcolare il
relativo acconto non supera euro 51,65.
Per il 2011, i contribuenti che ricorrono allassistenza fiscale, non potendo avvalersi di tale assistenza anche per il
pagamento degli acconti della cedolare secca, devono effettuare il relativo versamento con il modello F24, entro i
termini ordinari previsti per lacconto IRPEF.
Fermo restando quanto sopra, il Provvedimento al punto 7.1 detta una disciplina particolare per il 2011 che tiene
conto del mese di decorrenza dei contratti rispetto al mese in cui cade il termine di versamento dellacconto.
In particolare, è previsto che lacconto dell85% è versato in due rate (6 luglio e 30 novembre 2011) per i contratti in
corso al 31 maggio 2011, nonché per i contratti scaduti ovvero oggetto di risoluzione volontaria entro tale data. In
applicazione delle regole ordinarie, tuttavia, se l85% della cedolare secca dovuta per il 2011, calcolata sommando
limporto della cedolare secca dovuta dal contribuente per ciascuno di detti contratti, è inferiore a 257,52 euro,
lacconto è versato in unica rata entro il 30 novembre 2011. Coerentemente, se limporto su cui calcolare lacconto,
calcolato come sopra indicato, non supera 51,65 euro lacconto non è dovuto e la cedolare secca è versata
interamente a saldo.
Per i contratti con decorrenza successiva al 31 maggio 2011 il versamento dacconto è effettuato, in unica rata,
entro il 30 novembre 2011. In altre parole, per i contratti decorrenti tra il 1° giugno e il 31 ottobre 2011, lacconto sarà
versato in unica rata, pari all85% della cedolare secca complessivamente dovuta per detti contratti entro il 30
novembre 2011. Anche per i contratti in esame, se limporto su cui calcolare lacconto, definito come sopra indicato,
non supera 51,65 euro lacconto non è dovuto e la cedolare secca è versata interamente a saldo.
Per i contratti con decorrenza dal 1° novembre 2011, non è dovuto acconto e la cedolare secca sarà versata
interamente in sede di saldo.
Nel caso in cui il contratto sia risolto anticipatamente, prima del versamento della seconda rata di acconto,
questultima potrà essere rideterminata al fine di commisurare lacconto dovuto alla percentuale stabilita dalla norma.
Tabella n. 2 -Versamento in acconto dell85% per il 2011
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Per i contratti in corso alla data del 1° gennaio 2011, in sede di determinazione dellacconto dovuto per il 2011,
occorre considerare anche i canoni relativi alla successiva annualità decorrente dal 2011 (anche se
successivamente al termine previsto per i predetti acconti), se anche per tale annualità si intenda esercitare
lopzione per la cedolare secca.
_____________________________________________
Esempio n. 11
Contratto 1° luglio 2010 - 30 giugno 2014; opzione per la cedolare secca anche per la seconda annualità 1° luglio
2011 - 30 giugno 2012. Acconto in due rate:
> 6 luglio 2011 = 40% x 85% = 34% dei canoni 1° gennaio - 30 giugno 2011 + canoni 1° luglio - 31 dicembre 2011;
> 30 novembre 2011 = 60% x 85% = 51% dei canoni 1° gennaio - 30 giugno 2011 + canoni 1° luglio 2011 - 31
dicembre 2011.
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_____________________________________________
_____________________________________________ Esempio n. 12
Contratto 1° luglio 2010 - 30 giugno 2014; opzione per cedolare secca solo per la seconda annualità. Acconto in
due rate:
> 6 luglio 2011 = 34% dei canoni 1° luglio - 31 dicembre 2011;
> 30 novembre 2011 = 51% dei canoni 1° luglio - 31 dicembre 2011.
_____________________________________________
_____________________________________________ Esempio n. 13
Contratto 5 novembre 2011- 4 novembre 2015. Acconto: non dovuto, la cedolare secca è versata direttamente a
saldo nel 2012.
_____________________________________________
Se nellanno 2011 sono stipulati più contratti di locazione, in relazione al medesimo immobile o a immobili diversi,
lacconto dell85% è dovuto, secondo le regole descritte, e quindi sommando limporto della cedolare secca dovuta in
relazione alla decorrenza propria di ciascun contratto. Potrà verificarsi, infatti, che per lanno 2011, per alcuni
contratti è dovuto lacconto della cedolare secca, mentre per un altro non è dovuto, ad esempio perché il contratto
ha decorrenza successiva al 31 ottobre 2011.
_____________________________________________ Esempio n. 14
Nellanno 2011 sono stipulati più contratti di locazione di breve durata:
- Immobile A (contratto 1° aprile - 30 aprile ) e immobile B (contratto 1° aprile 31 ottobre): acconto 85% in due
rate (se limporto complessivo dellacconto è pari o superiore a 257 euro): 40% entro il 6 luglio, 60 % entro il 30
novembre;
- Immobile A (contratto 10 agosto - 9 settembre): acconto 85% entro il 30 novembre;
- Immobile B (contratto 20 dicembre 2011 - 6 gennaio 2012): nessuno acconto.
_____________________________________________
Con riguardo al primo anno di applicazione del nuovo regime, visto lobbligo di versamento in acconto dell85% della
cedolare secca dovuta per il periodo di imposta 2011, lacconto IRPEF per il medesimo periodo di imposta 2011 si
ritiene correttamente determinato se pari al 99 per cento dellIRPEF dovuta sulla base della dichiarazione dei redditi
relativa al periodo dimposta precedente, assumendo il relativo reddito senza considerare il reddito fondiario prodotto
nel 2010 dagli immobili abitativi per i quali, nel 2011, il contribuente si avvale della cedolare secca per lintero
periodo di imposta.
_____________________________________________
Esempio n. 15 - Acconto IRPEF in presenza di immobile assoggettato a cedolare secca per lintero periodo
di imposta 2011
Situazione anno 2010: immobile a disposizione dal 1° gennaio al 31 dicembre 2010.
Contratto 1° gennaio 2011 - 31 dicembre 2015; canone annuo 12.000 euro; rendita 1.200 euro (comprensiva della
rivalutazione del 5%); è esercitata l'opzione per la cedolare secca dal 2011.
Acconto IRPEF per il 2011: il reddito fondiario su cui calcolare l'acconto potrà essere ridotto di un ammontare pari
all'intera rendita catastale maggiorata di 1/3 assoggettata a tassazione nel periodo d'imposta 2010: euro 1.200 + 1/3
= 1.600.
_____________________________________________
Se nel 2011 per determinati immobili abitativi il contribuente si avvale della cedolare secca solo per una parte del
periodo di imposta (ad esempio per i mesi da settembre a dicembre 2011) non si dovrà considerare il reddito
fondiario prodotto dai medesimi immobili nella corrispondente parte del periodo di imposta 2010 (nellesempio nei
mesi da settembre a dicembre 2010)
.
_____________________________________________ Esempio n. 16 - Acconto IRPEF in presenza di
immobile assoggettato a cedolare secca solo per una parte del periodo di imposta 2011
Situazione anno 2010: dal 1° gennaio al 31 maggio 2010 immobile a disposizione; dal 1° giugno al 31 dicembre
2010 immobile locato con canone annuo 9.000 euro.
Contratto 1° settembre 2011 - 31 agosto 2015; canone annuo 12.000 euro; rendita 1.200 euro (comprensiva della
rivalutazione del 5%); è esercitata l'opzione per la cedolare secca dal 1° settembre 2011.
Acconto IRPEF per il 2011: il reddito fondiario su cui calcolare l'acconto potrà essere rideterminato non
considerando limmobile come produttivo di reddito fondiario limitatamente al periodo di possesso 1° settembre 2010
31 dicembre 2010.
Conseguentemente, il reddito fondiario su cui calcolare lacconto IRPEF per il 2011 sarà rideterminato con i metodi
ordinari tenendo in considerazione il solo periodo 1° gennaio - 31 agosto 2010, considerando per i primi 5 mesi la
rendita catastale rivalutata con la maggiorazione di 1/3 e per i mesi da giugno ad agosto i 3/12 del canone di
locazione ridotto del 15%.
_____________________________________________
I soggetti che si avvalgono dellassistenza fiscale possono effettuare un minore acconto mediante indicazione nel
modello 730 dei minori importi a titolo di acconto che intendono effettuare.
Coloro che hanno già presentato il modello 730, possono avvalersi della possibilità di riduzione del primo acconto,
presentando al sostituto dimposta tempestivamente per consentire a questi di tenerne conto al momento
delleffettuazione del conguaglio, una apposita comunicazione per indicare i minori importi a titolo di acconto che
intendono effettuare.
8.3 Comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti
Anche per il 2011, lapplicazione del nuovo sistema di determinazione dellimposta è subordinata alla condizione che
il locatore rinunci alla facoltà di chiedere laggiornamento del canone, pena linapplicabilità del regime in questione, e
che ne dia preventiva comunicazione al conduttore.
La comunicazione per lapplicazione della cedolare secca, come già illustrato nel paragrafo 2.3, in via generale deve
essere inviata al conduttore prima dellesercizio dellopzione.
Per lanno 2011, per quanto riguarda i contratti scaduti o risolti, già registrati, prorogati e con imposta di registro già
versata alla data del 7 aprile 2011, deve ritenersi che la condizione richiesta dalla norma sia rispettata se la rinuncia
è comunicata al conduttore, con lettera raccomandata, nel termine stabilito per il versamento del primo acconto
dovuto, che può essere il 6 luglio 2011 se lacconto è dovuto in due rate, oppure il 30 novembre 2011 se lacconto è
dovuto in unica rata, ovvero se non è dovuto acconto, entro il termine di presentazione della dichiarazione dei
redditi.
Per i contratti di locazione nei quali è espressamente disposta la rinuncia agli aggiornamenti del canone di cui al
paragrafo 2.3 si ritiene che non sia necessario inviare al conduttore la comunicazione in questione.
Sulla base della comunicazione di rinuncia, per il periodo contrattuale cui si riferisce lacconto, il locatore non può
percepire dal conduttore gli aggiornamenti dei canoni e questi, se già percepiti, devono essere restituiti.
In presenza di più locatori, lopzione esercitata da uno di essi esplica effetti anche nei confronti degli altri locatori ai
fini della rinuncia agli aggiornamenti del canone.
9 SANZIONI
9.1 Disciplina delle sanzioni per omessa registrazione del contratto di locazione
Larticolo 3, comma 3, del decreto legislativo stabilisce che Nei casi di omessa richiesta di registrazione del
contratto di locazione si applica larticolo 69 del citato testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica n.
131 del 1986.
Il citato articolo 69 del TUR prevede che chi omette la richiesta di registrazione degli atti e dei fatti rilevanti ai fini
dellapplicazione dellimposta, ovvero la presentazione delle denunce previste dallarticolo 19 è punito con la sanzione
amministrativa dal centoventi al duecentoquaranta per cento dellimposta dovuta.
Tali misure sanzionatorie sono dovute solidalmente dai soggetti obbligati a chiedere la registrazione del contratto di
locazione (parti contraenti per i contratti verbali e le scritture private non autenticate, ovvero parti contraenti e
pubblico ufficiale per gli atti pubblici e le scritture private autenticate).
Si segnala che lomissione o la tardività della registrazione del contratto di locazione degli immobili ad uso abitativo,
comporta lapplicazione delle misure previste dallarticolo 3, commi 8 e seguenti, del decreto legislativo (al riguardo
sono forniti chiarimenti con il successivo paragrafo 9.3).
Con riferimento allomissione dellobbligo di registrazione si precisa che, anche a seguito dellintroduzione del nuovo
regime di tassazione della cedolare secca, trova applicazione una sanzione amministrativa commisurata allimposta
di registro dovuta sul contratto. A seguito della contestazione da parte dellufficio, i soggetti tenuti alla registrazione
del contratto sono, quindi, obbligati al versamento dellimposta di registro dovuta, al pagamento della sanzione dal
120% al 240% dellimposta, nonché al pagamento degli interessi.
In caso di tardività nella richiesta di registrazione, trova applicazione larticolo 13 del decreto legislativo 18 novembre
1997, n. 472. Comè noto, tale disposizione, con una previsione di carattere generale, ha esteso a tutti i tributi
compreso quello di registro, loperatività del ravvedimento operoso che consiste nelleffettuare spontaneamente
ladempimento omesso o irregolarmente eseguito oltre i termini originalmente previsti, ma pur sempre nel rispetto di
scadenze normativamente predeterminate, con una riduzione della sanzione (cfr. circolare del Ministero delle
finanze n. 192 del 23 luglio 1998).
Pertanto, nel caso in cui la registrazione del contratto di locazione sia stata eseguita oltre i termini di registrazione
(che coincide con il termine di 30 giorni previsto per il pagamento dellimposta di registro, secondo le disposizioni
dellarticolo 17 del TUR - cfr. circolare del 16 novembre 2000, n. 207, par. 2.2.9), il contribuente che intende
beneficiare dellistituto del ravvedimento operoso ricorrendone le condizioni ivi richiamate, è tenuto al versamento
dellimposta, delle sanzioni ridotte oltre che degli interessi.
Al riguardo appare, tuttavia, opportuno fornire alcuni chiarimenti per i casi in cui il locatore, in sede di registrazione
tardiva del contratto di locazione, eserciti lopzione per il regime della cedolare secca.
Per effetto di tale opzione, infatti, il locatore è tenuto al versamento della cedolare secca che, comè noto,
sostituisce, tra laltro, per il periodo di durata dellopzione limposta di registro dovuta sul canone di locazione.
Si ritiene, quindi, che, analogamente a quanto avviene nei casi in cui lopzione sia esercitata in sede di registrazione
nei termini del contratto di locazione, anche in caso di registrazione tardiva, a seguito dellesercizio dellopzione per il
regime alternativo, il locatore non sarà tenuto al versamento dellimposta di registro.
Tuttavia, le parti contraenti restano comunque tenute al versamento delle sanzioni commisurate allimposta di
registro calcolata sul corrispettivo pattuito per lintera durata del contratto, ancorché il pagamento di detta imposta,
per effetto dellopzione, sia sostituito dal pagamento della cedolare secca.
Anche in tal caso, i soggetti obbligati alla registrazione possono beneficiare dellistituto del ravvedimento operoso di
cui allart. 13 del decreto legislativo n. 472 del 1997 al sussistere delle condizioni ivi previste.
__________________________________
___________
Esempio n. 17 - Calcolo delle sanzioni
Contratto di locazione stipulato il 30 dicembre 2010, di durata pari a 4 anni, i cui termini di registrazione sono
decorsi il 29 gennaio 2011. Corrispettivo pattuito per lintera durata del contratto 40.000 euro. Registrazione
effettuata in data 31 luglio 2011 ed opzione per il regime della cedolare secca per lintera durata del contratto. Si
applica la sanzione minima del 120%.
Imposta di registro calcolata sul corrispettivo pattuito = 40.000 x 2% = 800
Sanzione = 800 x 120% = 960
Tenuto conto che la registrazione del contratto è effettuata entro un anno dal termine di registrazione previsto e che
la violazione è intervenuta prima del 1° febbraio 2011, trova applicazione listituto del ravvedimento operoso e la
riduzione della sanzione a un decimo del minimo ai sensi dellarticolo 13, lettera b), del d.lgs. n. 472 del 1997
(riduzione poi portata a un ottavo del minimo a partire dal 1 febbraio 2011 ad opera dellart. 1, comma 20 della legge
13 dicembre 2010, n. 220).
Sanzione dovuta in solido dalle parti contraenti = 960 x 1/10 = 96
_____________________________________________
In definitiva, in caso di opzione per il regime della cedolare secca, i soggetti tenuti alla registrazione del contratto
che provvedono a porre in essere detto adempimento tardivamente, devono corrispondere le sanzioni per tardiva
registrazione. Non risulta, invece, dovuta, per il periodo di durata dellopzione, limposta di registro.
Si precisa, al riguardo, che, in caso di opzione per il regime della cedolare secca, limposta di registro non deve
essere versata solo con riferimento ai contratti di locazione, i cui termini di registrazione erano ancora pendenti alla
data del 1° gennaio 2011, per i quali può, dunque, trovare applicazione il regime alternativo di tassazione.
Per i contratti di locazione i cui termini di registrazione erano già decorsi a tale data, le parti contraenti restano,
comunque, tenute, a prescindere dallesercizio dellopzione, al versamento dellimposta di registro, oltre che delle
sanzioni e degli interessi.
Da ultimo, si ricorda che il Provvedimento ha disciplinato, tra laltro, lapplicazione del regime della cedolare secca
per lanno 2011, prevedendo che per i contratti per i quali il termine di registrazione scade tra il 7 aprile e il 6 giugno
2011, la formalità di registrazione del contratto, anche ai fini dellesercizio dellopzione, può essere effettuata entro
tale ultimo termine. Per tali fattispecie, laddove la richiesta di registrazione del contratto sia presentata entro il
termine del 6 giugno 2011, non si realizza lipotesi di tardiva registrazione del contratto di locazione e, quindi, il
presupposto per lapplicazione delle sanzioni.
Non trovano applicazione le sanzioni, anche nel caso in cui gli adempimenti relativi alle proroghe del contratto, per
le quali il termine di pagamento dellimposta di registro scade tra il 7 aprile e il 6 giugno 2011, vengano effettuati
entro il 6 giugno 2011.
Si precisa, inoltre, che non si considera tardivo il versamento dellimposta di registro effettuato entro il 6 giugno 2011
per le annualità successive alla stipula del contratto da parte dei soggetti che non esercitano lopzione per il regime
della cedolare secca. Le sanzioni non trovano applicazione a condizione che il termine per il versamento
dellimposta di registro scade tra il 7 aprile ed il 6 giugno 2011.
9.2 Canone non dichiarato o dichiarato in misura inferiore
Il comma 5, dellarticolo 3 del decreto legislativo prevede un inasprimento delle sanzioni se nella dichiarazione dei
redditi il canone derivante dalla locazione di immobili ad uso abitativo non è indicato o è indicato in misura inferiore
a quella effettiva. È previsto che si applicano in misura raddoppiata le sanzioni amministrative di cui all'articolo 1,
commi 1 e 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471. Pertanto, la sanzione amministrativa dal 120 al 240
per cento dellimposta dovuta, con un minimo di 258 euro, prevista dal comma 1 del citato articolo 1, in caso di
omessa indicazione del canone nella dichiarazione dei redditi si applica nella misura dal 240 al 480 per cento
dellimposta dovuta, con un minimo di 516 euro.
In caso di dichiarazione del canone in misura inferiore, le sanzioni amministrative previste dal comma 2 del citato
articolo 1 nella misura dal 100 al 200 per cento della maggiore imposta dovuta, si applicano nella misura dal 200 al
400 per cento.
Inoltre, in deroga a quanto previsto dal decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, per i redditi derivanti dalla
locazione di immobili ad uso abitativo, nel caso di definizione dell'accertamento con adesione del contribuente
ovvero di rinuncia del contribuente all'impugnazione dell'accertamento, le sanzioni amministrative previste
dall'articolo 1, commi 1 e 2, e dallarticolo 13, comma 1, del citato decreto legislativo n. 471 del 1977 si applicano
senza riduzioni.
9.3 Contratti non registrati, registrati per un importo inferiore a quello effettivo e comodati fittizi
Larticolo 1, comma 346, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 prescrive che i contratti di locazione, o che
comunque costituiscono diritti relativi di godimento, di unità immobiliari ovvero di loro porzioni, comunque stipulati,
sono nulli, se ricorrendone i presupposti non sono registrati.
Coerentemente con tale disposizione, il legislatore ha stabilito con larticolo 3, commi 8 e 9, del decreto legislativo
una specifica disciplina per i contratti di locazione ad uso abitativo, che, ricorrendone i presupposti di legge, non
sono registrati entro i termini previsti di 30 giorni dalla stipula del contratto o dalla sua esecuzione.
In particolare, il comma 8 del medesimo articolo 3 dispone che a tali contratti si applica la seguente disciplina:
a) la durata della locazione è stabilita in quattro anni a decorrere dalla data di registrazione, volontaria o dufficio;
b) al rinnovo si applica la disciplina di cui allarticolo 2, comma 1, della citata legge n. 431 del 1998;
c) a decorrere dalla registrazione il canone annuo di locazione è fissato in misura pari al triplo della rendita
catastale, oltre ladeguamento, dal secondo anno, in base al 75 per cento dellaumento degli indici ISTAT dei prezzi
al consumo per le famiglie degli impiegati ed operai. Se il contratto prevede un canone inferiore, si applica
comunque il canone stabilito dalle parti.
La disciplina in esame regola gli effetti derivanti dalla mancata o tardiva registrazione sulle future vicende del
rapporto tra locatario e locatore, per quanto concerne la durata del contratto, il rinnovo del medesimo e la
determinazione del canone.
In particolare, ex lege, la durata del contratto viene stabilita in 4 anni a decorrere dalla data di registrazione
(volontaria o dufficio). Viene, altresì, previsto che al rinnovo dei contratti di locazione si applica la disciplina di cui
allarticolo 2, comma 1, della legge n. 431 del 1998, il quale prevede che i contratti siano rinnovati automaticamente
alla scadenza per un periodo di 4 anni, fatte salve leccezioni previste dal medesimo articolo 2.
A decorrere dalla registrazione del contratto, il canone è fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre
ladeguamento, che trova applicazione dallanno successivo in base al 75% dellaumento degli indici ISTAT.
Nellipotesi, quindi, in cui un contratto di locazione non sia stato registrato o sia registrato tardivamente è dovuta
limposta di registro e le relative sanzioni, secondo le precisazioni contenute nel paragrafo 9.1.
Si precisa che le parti possono verificare lavvenuta registrazione del contratto di locazione ed i termini della
locazione stessa mediante l'accesso al Cassetto Fiscale dei Servizi Telematici dellAgenzia delle Entrate (saranno
presto disponibili le informazioni relative ai contratti registrati avvalendosi del modello Siria). Le informazioni sono
visualizzate al percorso: La mia scrivania - Consultazioni - Cassetto Fiscale Dati Patrimoniali Atti del Registro.
Selezionando l'anno di registrazione verranno visualizzati tutti gli atti registrati, in cui è parte l'utente, con i dati di
dettaglio quali: l'ufficio presso cui è stato registrato l'atto, la tipologia, il numero e la data di registrazione, le parti
interessate e gli importi dichiarati.
Per accedere al Cassetto Fiscale è necessario essere registrati ai Servizi Telematici dell'Agenzia delle entrate ed
essere in possesso del Codice PIN (codice identificativo personale).
In considerazione della previsione recata dal comma 8 dellarticolo 3 del decreto legislativo, a partire dalla data di
registrazione del contratto (volontaria ovvero dufficio), occorre tener conto nella determinazione dellimposta di
registro dovuta anche delle nuove condizioni e della durata del contratto stabilite ex lege.
Conseguentemente, qualora sia registrato un contratto di locazione tardivamente, limposta deve essere assolta sul
corrispettivo pattuito per intera durata del contratto ovvero annualmente sullammontare del canone relativo a
ciascun anno, ferma restando lapplicazione di sanzioni e interessi.
In considerazione della disposizione recata dallarticolo 3, comma 8, del decreto legislativo si precisa che in caso di
registrazione tardiva del contratto limposta di registro può essere assolta sulla base del canone stabilito dalle parti
fino allannualità contrattuale in corso alla data di registrazione del contratto.
A partire dalla data registrazione del contratto, in considerazione di quanto disposto dal comma 8 in merito alla
determinazione del canone e alla durata del contratto, la base imponibile dellimposta di cui trattasi deve essere
determinata sulla base del canone fissato in misura pari al triplo della rendita catastale, oltre alladeguamento
ISTAT, se tale importo è inferiore al canone pattuito tra le parti.
____________.
_________________________________
Esempio n. 18
Contratto stipulato in data 15 novembre 2009 per la durata di 4 anni. Canone annuo stabilito dalle parti euro 12.000.
Registrazione del contratto effettuata dal conduttore in data 15 giugno 2011.
In tale ipotesi, in sede di registrazione del contratto, le parti sono tenute a corrispondere, limposta di registro sul
corrispettivo pattuito:
- per lannualità 15/11/2009-14/11/2010;
- per lannualità 15/11/2010-14/11/2011.
A partire dalla data di registrazione (15 giugno 2011) fino al termine della durata del contratto, come stabilita ex lege
(14 giugno 2015, salvo proroga) limposta di registro è commisurata al canone come definito dal citato articolo 3,
comma 8, del decreto legislativo.
_____________________________________________
È, altresì, previsto al comma 9 dello stesso articolo 3 che le medesime disposizioni in materia di nullità del contratto
non registrato recate dal comma 346 dellarticolo 1 della legge n. 344 del 2005 e quelle previste dal comma 8 dello
stesso articolo 3, si applicano anche ai casi in cui:
a) nel contratto di locazione registrato sia stato indicato un importo inferiore a quello effettivo;
b) sia stato registrato un contratto di comodato fittizio.
In caso di omessa registrazione del contratto di locazione ovvero nel caso in cui sia stato registrato un contratto di
comodato fittizio, può procedere alla formalità di registrazione anche una delle parti contraenti, pur in assenza di un
apposito contratto scritto. Analogamente, nel caso in cui le parti contraenti intendano denunciare un canone di
locazione più elevato rispetto a quello indicato nel contratto già registrato, non è necessario che venga prodotto,
allufficio dellAgenzia un atto scritto. In tali ipotesi, il soggetto che procede alla registrazione deve presentare
allufficio apposita denuncia in doppio originale unitamente al modello 69 debitamente compilato.
Ai sensi del successivo comma 10, le disposizioni di cui ai commi 8 e 9 non si applicano ove la registrazione sia
effettuata entro il 6 giugno 2011, e cioè entro il sessantesimo giorno dalla data di entrata in vigore del decreto
legislativo.
Anche nel caso in cui la registrazione del contratto sia effettuata entro il 6 giugno 2011, trovano, comunque
applicazione le sanzioni di cui allarticolo 69 del TUR, secondo i chiarimenti forniti al paragrafo 9.1.
* * *
Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente circolare vengano
puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici territoriali.
____________________________________________
1: I soggetti interessati possono avvalersi del modello Siria, versione web, che consente di procedere alla
registrazione dei propri contratti di locazione e di esercitare lopzione per la cedolare secca direttamente sul sito
internet dellAgenzia delle entrate, www.agenziaentrate.gov.it, senza la necessità di scaricare sul proprio personal
computer alcun software di supporto. È sempre possibile avvalersi del modello Siria, utilizzando il programma per la
compilazione e la trasmissione del modello messo a disposizione gratuitamente dallAgenzia delle entrate sul proprio
sito www.agenziaentrate.gov.it.
2: Il DPCM del 12 maggio 2011 (Termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2011) allarticolo 1, comma 1,
stabilisce che Le persone fisiche tenute, entro il 16 giugno 2011, ai versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei
redditi e da quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive, nonché al versamento in acconto
dell'imposta sostitutiva, operata nella forma della cedolare secca, di cui all'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo
2011, n. 23, effettuano i predetti versamenti:
a) entro il 6 luglio 2011, senza alcuna maggiorazione;
b) dal 7 luglio 2011 al 5 agosto 2011, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse
corrispettivo..
Al successivo art. 3 (Adempimenti fiscali e versamenti che hanno scadenza nel periodo 1° agosto - 20 agosto 2011)
prevede che 1. Gli adempimenti fiscali e il versamento delle somme di cui agli articoli 17 e 20, comma 4, del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che hanno scadenza nel periodo compreso tra il giorno 1 ed il giorno 20 del mese di
agosto 2011, possono essere effettuati entro il medesimo giorno 20, senza alcuna maggiorazione.
2. Resta ferma la scadenza del versamento, maggiorato dell'importo nella misura dello 0,40 per cento a titolo di
interesse corrispettivo, di cui all'articolo 1 del presente decreto..
1: I soggetti interessati possono avvalersi del modello Siria, versione web, che consente di procedere alla
registrazione dei propri contratti di locazione e di esercitare lopzione per la cedolare secca direttamente sul sito
internet dellAgenzia delle entrate, www.agenziaentrate.gov.it, senza la necessità di scaricare sul proprio personal
computer alcun software di supporto. È sempre possibile avvalersi del modello Siria, utilizzando il programma per la
compilazione e la trasmissione del modello messo a disposizione gratuitamente dallAgenzia delle entrate sul proprio
sito www.agenziaentrate.gov.it.
2: Il DPCM del 12 maggio 2011 (Termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2011) allarticolo 1, comma 1,
stabilisce che Le persone fisiche tenute, entro il 16 giugno 2011, ai versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei
redditi e da quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive, nonché al versamento in acconto
dell'imposta sostitutiva, operata nella forma della cedolare secca, di cui all'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo
2011, n. 23, effettuano i predetti versamenti:
a) entro il 6 luglio 2011, senza alcuna maggiorazione;
b) dal 7 luglio 2011 al 5 agosto 2011, maggiorando le somme da versare dello 0,40 per cento a titolo di interesse
corrispettivo..
Al successivo art. 3 (Adempimenti fiscali e versamenti che hanno scadenza nel periodo 1° agosto - 20 agosto 2011)
prevede che 1. Gli adempimenti fiscali e il versamento delle somme di cui agli articoli 17 e 20, comma 4, del decreto
legislativo 9 luglio 1997, n. 241, che hanno scadenza nel periodo compreso tra il giorno 1 ed il giorno 20 del mese di
agosto 2011, possono essere effettuati entro il medesimo giorno 20, senza alcuna maggiorazione.
2. Resta ferma la scadenza del versamento, maggiorato dell'importo nella misura dello 0,40 per cento a titolo di
interesse corrispettivo, di cui all'articolo 1 del presente decreto.
Agenzia Immobiliare nel Salento
